上市公司外部治理環(huán)境視角下的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究 孫班軍 白鈺

（1.河北體育學(xué)院，石家莊050041；2.石家莊經(jīng)濟(jì)學(xué)院，石家莊050031）

摘要：近年來(lái)，我國(guó)不斷地重視治理問題的提出與改變。無(wú)論社會(huì)治理還是政府治理，都日漸成為重要話題。治理是我國(guó)社會(huì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，政府如此，公司亦是如此。對(duì)于一個(gè)公司來(lái)說(shuō)，公司治理是決定公司興衰的重要因素，然而公司的內(nèi)部評(píng)價(jià)是影響公司治理的充要條件。一個(gè)好的公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系能夠促進(jìn)公司治理更好的發(fā)展，公司治理的發(fā)展又能保障公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的健全。

本文在上市公司所在地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、政府對(duì)于違規(guī)行為的處罰、審計(jì)師質(zhì)量、供應(yīng)商信用監(jiān)管、銀行信用監(jiān)管和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度等外部環(huán)境視角下，結(jié)合公司治理理論、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論，提出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的指數(shù)的計(jì)算方法以及外部治理環(huán)境對(duì)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的作用機(jī)理，并選取2014年我國(guó)300家上市公司的截面數(shù)據(jù)作為研究樣本進(jìn)行實(shí)證研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)上市公司外部治理環(huán)境中的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、政府對(duì)違規(guī)行為的處理、審計(jì)師質(zhì)量與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在5%的顯著性水平上呈顯著正相關(guān)；銀行信用監(jiān)管、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度和供應(yīng)商信用監(jiān)管與公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在5%的顯著性水平上呈負(fù)相關(guān)，相關(guān)程度依次降低，并且市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度和供應(yīng)商信用監(jiān)管呈現(xiàn)不顯著的負(fù)相關(guān)，于是提出建立完善的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系、加強(qiáng)外部環(huán)境監(jiān)管等建議。

關(guān)鍵詞：上市公司；外部治理環(huán)境；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)；實(shí)證研究

一、研究背景與意義

（一）研究背景

21世紀(jì)以來(lái)，以高估資產(chǎn)、高估利潤(rùn)、隱瞞債務(wù)的財(cái)務(wù)舞弊的安然事件，以夸大對(duì)外報(bào)告的利潤(rùn)的財(cái)務(wù)舞弊的世通案件，還有時(shí)代華納、默克制藥等一系列的財(cái)務(wù)舞弊事件，以及世界上最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信。這些事件的發(fā)生都嚴(yán)重打擊了投資者的積極性，甚至引起投資者的恐慌，對(duì)美國(guó)的證券市場(chǎng)也造成沉重打擊。為了能夠讓投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心重振，美國(guó)國(guó)會(huì)緊急成立了“薩班斯—奧克斯利”法案——被譽(yù)為自富蘭克林?羅斯�？偨y(tǒng)時(shí)代以來(lái)“最徹底的公司改革法案”。這一法案對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管、公司責(zé)任和財(cái)務(wù)信息披露等做了嚴(yán)格的新的規(guī)定，尤其是對(duì)于上市公司治理和內(nèi)部控制提出的要求尤為嚴(yán)格，引起人們密切的關(guān)注。

在國(guó)內(nèi)，又有一批財(cái)務(wù)舞弊和內(nèi)控失效的事件頻頻發(fā)生，比如“藍(lán)田股份”“鄭百文”“中航油”等。公司內(nèi)部控制成為社會(huì)各界尤其是政府監(jiān)管部門日益關(guān)注的重點(diǎn)。各個(gè)公司發(fā)生財(cái)務(wù)丑聞的原因各不相同，但是總結(jié)而言由于公司治理問題和內(nèi)部控制失效的占大部分。所以各個(gè)國(guó)家的公司都開始注重內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的管理，強(qiáng)化內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，及時(shí)找出公司的問題并且予以防范。另外，新加坡、美國(guó)、澳大利亞、英國(guó)、韓國(guó)、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家先后出臺(tái)了強(qiáng)化公司內(nèi)部控制的規(guī)定來(lái)進(jìn)一步強(qiáng)化公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)水平。

（二）研究意義

近年來(lái)，我國(guó)不斷地重視治理問題的提出與改變。無(wú)論社會(huì)治理還是政府治理，都日漸成為重要話題。黨的十八屆三中全會(huì)明確指出，科學(xué)的宏觀調(diào)控，有效的政府治理，是發(fā)揮社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制優(yōu)勢(shì)的內(nèi)在要求。這是在黨的重要文獻(xiàn)中首次使用了“政府治理”的概念。所以，治理是我國(guó)社會(huì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，政府如此，公司亦是如此。對(duì)于一個(gè)公司來(lái)說(shuō)，公司治理是決定公司興衰的重要因素，然而公司的內(nèi)部評(píng)價(jià)是影響公司治理的充要條件。一個(gè)好的公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系能夠促進(jìn)公司治理更好的發(fā)展，公司治理的發(fā)展又能保障公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的健全。

內(nèi)部控制是對(duì)單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理以及經(jīng)營(yíng)管理工作的控制，而內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)則是對(duì)內(nèi)部控制本身的再控制，是內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)以及作用發(fā)揮的重要環(huán)節(jié)。公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是公司發(fā)展的指向，在公司內(nèi)部控制中無(wú)論是法律環(huán)境與國(guó)家的指定的法律相違背還是在業(yè)務(wù)執(zhí)行中的行為與規(guī)定相違背，都是依靠?jī)?nèi)部控制來(lái)進(jìn)行判斷的。為了能夠讓公司更加健康有序的發(fā)展要設(shè)計(jì)更加完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)，并且要保證內(nèi)部控制系統(tǒng)的貫徹實(shí)施，以充分發(fā)揮內(nèi)部控制的功能與作用，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制與企業(yè)目標(biāo)。

二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究設(shè)計(jì)

（一）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)框架

在現(xiàn)代企業(yè)理論里，公司是一個(gè)契約的集合，這個(gè)契約就是指公司與其利益相關(guān)者之間制定的一種關(guān)系。只要公司在一定時(shí)間內(nèi)建立起有利于公司利益相關(guān)者的一個(gè)比較合理的契約，并能夠有效地履行，那么這種公司與利益相關(guān)者制定的契約就能夠有效地制定和執(zhí)行，公司也會(huì)獲得一定的利潤(rùn)。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)該包含哪些部分，專家學(xué)者對(duì)此都有所研究。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的理論框架并不是取決于人們的主觀臆斷，而是取決于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)踐基礎(chǔ)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)對(duì)于公司來(lái)說(shuō)是公司在現(xiàn)實(shí)運(yùn)轉(zhuǎn)中最鮮明的評(píng)價(jià)，所以在實(shí)踐操作中最為典型。張兆國(guó)（2010）、楊清香（2010）等人認(rèn)為，理論框架主要包括本質(zhì)、對(duì)象、主體、目標(biāo)、方法、規(guī)范和環(huán)境。基于以上研究，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)框架包括如下：

1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本質(zhì)

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為公司最為典型最為常見的評(píng)價(jià)體系，是為了一定的實(shí)踐目的而進(jìn)行的實(shí)際操作評(píng)價(jià)。早期的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是基于審計(jì)的基礎(chǔ)，基于公司戰(zhàn)略的自我評(píng)價(jià)。這種基于實(shí)踐目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的本質(zhì)是作為審計(jì)人員和公司的一種審計(jì)方法和管理手段。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在公司與其利益相關(guān)者制定的契約中起著重要作用，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)為利益相關(guān)者提供了企業(yè)經(jīng)營(yíng)、盈利情況、資產(chǎn)狀況等方面的信息。所以，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的本質(zhì)是一種信息披露。目前來(lái)看，公司的發(fā)展不僅是公司的盈利，在公司的未來(lái)發(fā)展道路上，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不僅有助于公司前景，也有助于與公司相關(guān)利益者的效益。

2.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)環(huán)境

環(huán)境是對(duì)任何事物進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)的一個(gè)基礎(chǔ)，任何評(píng)價(jià)都是基于一個(gè)評(píng)價(jià)環(huán)境才能夠進(jìn)行的。由于每個(gè)國(guó)家的法律環(huán)境和企業(yè)制度背景都有所不同，并且這種不同表現(xiàn)的差異都很大，所以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)環(huán)境也是有所不同的。為了更好的維護(hù)市場(chǎng)秩序和市場(chǎng)的有效性，美國(guó)在其企業(yè)制度主要形式的公司制的基礎(chǔ)上，建立了“管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)”的模式。而與美國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)環(huán)境不同的英國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)環(huán)境是基于英國(guó)實(shí)行的自由企業(yè)制度，他建立的是“董事會(huì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有效性和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)董事會(huì)內(nèi)部控制聲明進(jìn)行審查”的模式。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，而且涵蓋了對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的審查，尤其強(qiáng)調(diào)了公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和公司風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系，只要是滿足公司的經(jīng)營(yíng)的需要。

3.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體

縱觀國(guó)內(nèi)外，為了保證內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的真實(shí)性，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)都是由主要的行政領(lǐng)導(dǎo)來(lái)負(fù)責(zé)，而在進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)任務(wù)執(zhí)行的時(shí)候則是由審計(jì)部門來(lái)負(fù)責(zé)，所以內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行是由不同的主體來(lái)負(fù)責(zé)。所以在整個(gè)建立和執(zhí)行的過(guò)程中，企業(yè)中的領(lǐng)導(dǎo)和審計(jì)部門都很重視內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。所以根據(jù)評(píng)價(jià)主體不一樣的獨(dú)立性，把內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體分為內(nèi)部評(píng)價(jià)主體和外部評(píng)價(jià)主體，在我國(guó)內(nèi)部評(píng)價(jià)主體也就是公司的管理層、領(lǐng)導(dǎo)層以及內(nèi)部控制部門，他們根據(jù)不同的目的來(lái)控制對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)內(nèi)容。所謂外部評(píng)價(jià)就是直接委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)進(jìn)行公司的內(nèi)部控制，并發(fā)表審核意見。

所以，在面對(duì)不同主體不同含義的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，本文選擇公正性和獨(dú)立性比較強(qiáng)的外部評(píng)價(jià)主體為主的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。這樣由第三者來(lái)完成的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)會(huì)更加準(zhǔn)確、公平，可以為了公司的業(yè)務(wù)提供更縝密的環(huán)境，也能夠帶來(lái)一定的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)經(jīng)驗(yàn)。

4.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)客體

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的客體是指內(nèi)部控制的整個(gè)評(píng)價(jià)執(zhí)行過(guò)程。內(nèi)部控制是由各內(nèi)部控制要素構(gòu)成的，不同的專家學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的構(gòu)成要素有不同的意見，我國(guó)現(xiàn)階段內(nèi)部控制要素處于“三要素”和“五要素”并存的階段�！叭�要素”是國(guó)內(nèi)企業(yè)普遍采用的形式，即控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序�！拔逡�素”是采用COSO報(bào)告中的劃分方法，即包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。但是這些因素對(duì)于公司外部治理環(huán)境來(lái)說(shuō)涉及很少。所以本文介紹公司治理視角下的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的客體主要是包括上市公司所在地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、政府對(duì)于違規(guī)行為的處罰、審計(jì)師質(zhì)量、供應(yīng)商信用監(jiān)管、銀行信用監(jiān)管和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度等方面。

5.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)，指應(yīng)用于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的各個(gè)方面的標(biāo)準(zhǔn)，即內(nèi)部控制制度整體運(yùn)行應(yīng)遵循和達(dá)到的目標(biāo)。主要包括被評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的完整性是指公司要根據(jù)需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行設(shè)置，并且在公司自始至終的發(fā)展過(guò)程中的控制。完整性是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)中首要的一條，也是基礎(chǔ)。如果內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的完整性達(dá)不到，那么合理性與有效性就無(wú)從談起。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的完整性體現(xiàn)了公司的一個(gè)評(píng)價(jià)系統(tǒng)，從人力、物力、財(cái)力等方面系統(tǒng)維持監(jiān)督公司的發(fā)展。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的合理性是指內(nèi)部控制評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)和設(shè)置的時(shí)候的合理性，也指內(nèi)部控制評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的經(jīng)濟(jì)性。合理性是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)更深一層次的要求。只有內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的設(shè)置合理了，公司才能利用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)來(lái)促進(jìn)公司的發(fā)展，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)才能更好地起到監(jiān)督審查和及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題的作用。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的有效性是指，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)的完整性和合理性的可操作流程，并且也需要要求內(nèi)部控制評(píng)價(jià)必須與國(guó)家的法律和市場(chǎng)環(huán)境規(guī)定相一致，這樣才能夠讓內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有效地發(fā)揮其作用，才能夠保證內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的有效性。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)原則

為了保證公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程中結(jié)果的準(zhǔn)確性，能夠真實(shí)反映公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的情況，在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，需遵循以下原則：

1.科學(xué)性原則：每一個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的設(shè)定都離不開科學(xué)的原則。為了真實(shí)反映公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的本質(zhì)，所以也要遵循這一原則。同時(shí)在公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，也遵循這一原則來(lái)選擇科學(xué)的方法來(lái)對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)，以得到科學(xué)的結(jié)論。

2.系統(tǒng)性原則：影響公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)因素有很多，這些因素構(gòu)成的是一個(gè)系統(tǒng)性的體系，所以在評(píng)價(jià)時(shí)如果只考慮單一因素就不能準(zhǔn)確客觀的評(píng)價(jià)，所以要遵循系統(tǒng)性原則。

3.目的性原則：本文對(duì)于公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不僅是為了取得內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指數(shù)，也為了后文的實(shí)證研究提供一定的真實(shí)數(shù)據(jù)，掌握公司外部環(huán)境治理與公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的關(guān)系，為企業(yè)提供可靠的建議。

4.可比性原則：這一原則要求設(shè)計(jì)的公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系能夠在企業(yè)內(nèi)普遍使用，同一指標(biāo)的計(jì)算口徑、統(tǒng)計(jì)方法在不同的企業(yè)、不同的年份保持一致，以保證在空間和時(shí)間上公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的比較都能夠真實(shí)準(zhǔn)確。

5.可行性原則：可行性原則是指選取的指標(biāo)數(shù)據(jù)便于調(diào)查和采集，以便于進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，達(dá)到公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的。本文所設(shè)計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)基本上能從上市公司的年報(bào)數(shù)據(jù)以及發(fā)布在官方網(wǎng)站的數(shù)據(jù)獲取，從而保證設(shè)計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系具有實(shí)際的可操作性。

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