第2章 作業(yè)成本制度的費用分攤原理
　　2.1 銀行費用分攤步驟
　　作業(yè)成本制度分攤費用的基本步驟如下，如圖2.1所示： 圖2.1 作業(yè)成本計算步驟
　　第一步：審查財務(wù)會計系統(tǒng)中資源核算的真實性和完整性 作業(yè)成本制度按其性質(zhì)屬于管理會計或成本會計的范疇，其目的和方法與財務(wù)會計是不同的，但二者又有密切的聯(lián)系，這種聯(lián)系主要表現(xiàn)在作業(yè)成本制度要以財務(wù)會計核算的資源信息，即原始成本和費用信息為基礎(chǔ)，也就是說財務(wù)會計核算的資源信息構(gòu)成作業(yè)成本計算的重要信息來源。為了確保這些信息的真實和完整，以便為作業(yè)成本計算消除隱患，在實施作業(yè)成本計算時，第一個關(guān)鍵的步驟就是要審查財務(wù)會計系統(tǒng)中記錄的成本、費用信息。具體的審查方法是對照財務(wù)會計的原則和程序，查找和確認可能存在的一切問題，并在作業(yè)成本計算進入下一個步驟前及時改正過來。如果銀行的財務(wù)會計核算系統(tǒng)尚不健全，則應(yīng)在研究作業(yè)成本計算方案的同時，抓緊制定和完善有關(guān)財務(wù)會計方面的制度和信息系統(tǒng)，決不能讓財務(wù)會計系統(tǒng)拖作業(yè)成本制度實施的后腿。從這個意義上講，作業(yè)成本制度對財務(wù)會計核算也具有一定的促進作用。
　　第二步：對資源明細項目按資源成本庫或成本中心進行歸集匯總 在銀行的財務(wù)會計系統(tǒng)中，費用項目通常非常細化，明細數(shù)目往往數(shù)以百計甚至成千上萬，很難在作業(yè)成本計算中一一加以分配，因此有必要把許多明細項目按資源成本庫或責任中心進行歸集匯總。資源成本庫概念在第1章已經(jīng)解釋清楚，責任中心概念不是作業(yè)成本制度的特有名稱，但在作業(yè)成本計算中根據(jù)實際需要也可以建立責任中心。
　　為了實施作業(yè)成本計算，銀行的成本中心總體上可以設(shè)計為兩大類別：
　　第一類是內(nèi)部輔助單位（internal support units）和不直接向外部客戶提供產(chǎn)品或服務(wù)的部門，這類成本中心只是向本銀行的其他單位提供支持性服務(wù)。如人力資源部門、計劃財務(wù)部門等。
　　第二類是直接向外部客戶提供服務(wù)的部門，如信貸部門等。
　　為了把第一類輔助中心和第二類以客戶為導向的中心區(qū)別開來，需要進行深入細致的分析。銀行往往把二者的區(qū)別，誤以為就是管理部門（overhead）與運營部門（operating units）的區(qū)別。實際上，被銀行視為管理部門的許多單位都直接向客戶提供產(chǎn)品和服務(wù)。例如，一些銀行把貸款審查部門看作管理單位，而事實上貸款審查部門的作業(yè)能直接和客戶聯(lián)系起來。
　　第三步：把資源分配給作業(yè)或作業(yè)成本庫
　　這一步是把資源成本庫或責任中心歸集的資源或成本要素分配到各個作業(yè)或作業(yè)成本庫中，從而計算出每項作業(yè)或每個作業(yè)成本庫的總成本，以便使銀行管理層能夠了解作業(yè)耗費資源的總體情況。這一步驟是作業(yè)成本制度的一個重要特點。要做好這項分配工作，必須制定恰當?shù)姆峙湟?guī)則（assignment rules），以解決以下三個問題：
　�。�1）該成本中心有哪些作業(yè)或作業(yè)成本庫?
　�。�2）每項作業(yè)或作業(yè)成本庫有哪些成本要素?
　　（3）每項成本要素如何從資源成本庫追蹤到各作業(yè)或作業(yè)成本庫?
　　對大多數(shù)責任中心而言，最大的成本要素通常是人事成本或員工成本。這種成本一般按作業(yè)的耗用時間或?qū)嶋H產(chǎn)出量分配給各項作業(yè)。按作業(yè)消耗時間分配成本又有三種具體方法可供選擇：
　　（1）根據(jù)各項作業(yè)耗費全體員工時間的百分比。
　�。�2）根據(jù)特定級別員工完成各項作業(yè)耗費時間的百分比（假定各項作業(yè)均由同一級別員工完成）。
　　（3）根據(jù)每個員工完成各項作業(yè)時間的百分比。
　　使用實際產(chǎn)出量作為分配基準時，要求每單個產(chǎn)出必須具有同質(zhì)的特性，否則就不能采用這種分配基準。如財務(wù)部門的成本就不能按照完成的（財務(wù)或會計）報告數(shù)量分配給作業(yè)，因為報告的類型多種多樣，復雜程度各不相同。
　　與職員無關(guān)的成本要素可以采用不同的方式分配給作業(yè)，具體采用哪種方式取決于成本的耗費情況。例如，信息服務(wù)成本只能分配到使用信息服務(wù)的相關(guān)作業(yè)上，如“維持市場知名度”作業(yè)。
　　無論分配方法如何，首先要考慮的是重要性原則。如果某項成本要素在責任中心的總成本中所占比例不到5%，專門為此制定分配規(guī)則就會得不償失。 至于需要將成本要素細化到何種程度才算恰當，這個問題很難有統(tǒng)一的答案，而應(yīng)該根據(jù)銀行對成本信息的精確程度要求而定。
　　第四步：確定成本動因和作業(yè)計量指標，計算單位作業(yè)成本
　　如第1章所述，（作業(yè)）成本動因和作業(yè)計量指標是一個問題的兩個方面，作業(yè)成本動因是指作業(yè)成本發(fā)生的原因，是從定性或質(zhì)的角度描述誘導成本發(fā)生的因素；而作業(yè)計量指標則是對作業(yè)成本發(fā)生因素的計量尺度或計量單位，是從計量的角度標識成本發(fā)生的原因（因此，在許多其他的相關(guān)文獻中，成本動因和作業(yè)計量指標往往被合并為一個概念，即成本動因，其原因就在于此）。
　　作業(yè)成本計算的另一個特點是使用作業(yè)計量指標計算單位成本。因此要為每項作業(yè)確定一個作業(yè)計量指標。由于成本動因和作業(yè)計量指標的上述關(guān)系，事實上要確定作業(yè)的計量指標，就必須同時確定作業(yè)成本動因，二者是不可分割的。
　　單位作業(yè)成本的計算公式如下：
　　單位作業(yè)成本＝某項作業(yè)的總成本該項作業(yè)的總數(shù)量（以作業(yè)計量指標為單位）
　　第五步：把作業(yè)或作業(yè)成本庫的成本分配給成本對象 如第1章所述，成本對象將最終接受成本的分配。把作業(yè)或作業(yè)成本庫的成本分配給成本對象，在操作上可以分兩道程序進行：首先，把第一類成本中心（內(nèi)部輔助單位）的成本分配給第二類成本中心（以客戶為導向的單位）；然后，再把第二類成本中心的成本分配給成本對象，即產(chǎn)品、客戶和內(nèi)部組織單位等。
　　把作業(yè)的成本分配給成本對象一般是比較容易的。例如，假定某項作業(yè)為“賬戶處理”，其作業(yè)計量指標為賬戶個數(shù)，要把這項作業(yè)的成本分配給某產(chǎn)品，只需要利用該賬戶與該產(chǎn)品之間的關(guān)系，即根據(jù)該產(chǎn)品使用或消耗的賬戶個數(shù)以及每個賬戶成本（即單位作業(yè)成本），即可將該項作業(yè)的成本分配至該產(chǎn)品（成本對象）。利用同樣的方法，還可以將這項作業(yè)的成本分配到有關(guān)客戶或組織單位等其他成本對象。
　　概括地說，上述作業(yè)成本計算步驟主要包括以下八項工作：
　　（1）確定作業(yè)成本計算的目的和范圍（簡稱確定目的和范圍）；
　　（2）審查財務(wù)會計系統(tǒng)中的成本數(shù)據(jù)（簡稱審查成本數(shù)據(jù)）；
　�。�3）確定業(yè)務(wù)流程、作業(yè)和成本對象（簡稱確定流程、作業(yè)和對象）；
　�。�4）設(shè)計成本流動模式，如圖2.2所示；
　�。�5）確定成本動因和作業(yè)計量指標（簡稱確定作業(yè)計量指標）；
　�。�6）收集以作業(yè)計量指標表示的作業(yè)數(shù)量（簡稱收集作業(yè)數(shù)量）；
　�。�7）計算單位作業(yè)成本（簡稱計算作業(yè)成本）；
　　（8）計算成本對象的成本（簡稱計算對象成本）。
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