第一章  總    論

導(dǎo)入案例

“2001年9月5日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布新聞指出，已查明銀廣夏公司通過各種造假手段虛構(gòu)巨額利潤(rùn)的事實(shí)，查明深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反有關(guān)法律法規(guī)，為銀廣夏公司出具了嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告。2001年9月10日，停牌一個(gè)月的銀廣夏以跌停板價(jià)格復(fù)牌，一路狂跌。經(jīng)過史無前例的15個(gè)連續(xù)跌停后在10月8日止住跌停。股價(jià)從停牌前的30.79元跌至6.59元，近68億元的流通市值被無形蒸發(fā)，持有銀廣夏股票的投資者遭受重創(chuàng)。”

“2001年12月2日，美國(guó)能源交易商安然公司向紐約法院申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，創(chuàng)下美國(guó)歷史上最大的公司破產(chǎn)紀(jì)錄。由于該公司虛報(bào)盈利的行為被披露后股價(jià)急劇下跌，投資者及公司員工損失慘重，紛紛提出投訴。美國(guó)國(guó)會(huì)、司法部、勞工部和證券交易委員會(huì)先后介入調(diào)查，除了暴露出安然公司與政壇要員關(guān)系密切的丑聞外，承擔(dān)審計(jì)工作的安達(dá)信公司也難辭其咎，并因涉嫌故意銷毀數(shù)千份有關(guān)資料而受到國(guó)會(huì)的質(zhì)詢。”

“2004年6月，在十屆全國(guó)人大常委會(huì)第十次會(huì)議上，國(guó)家審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)李金華提交了一份讓人觸目驚心的審計(jì)‘清單’，中央一些部委赫然在榜。長(zhǎng)達(dá)22頁的審計(jì)報(bào)告中有19頁都是關(guān)于對(duì)各級(jí)財(cái)政審計(jì)后發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題，不僅披露了國(guó)家林業(yè)局、國(guó)家體育總局、國(guó)防科工委、科技部等中央單位虛報(bào)、挪用預(yù)算資金的違規(guī)事實(shí)，還披露了淮河災(zāi)區(qū)和云南大姚地震災(zāi)區(qū)有關(guān)地方政府虛報(bào)、挪用救災(zāi)款的事實(shí)，以及原國(guó)家電力公司領(lǐng)導(dǎo)班子決策失誤造成重大損失的調(diào)查結(jié)果。”

“2004年12月28日晚，被譽(yù)為中國(guó)經(jīng)濟(jì)界奧斯卡獎(jiǎng)的CCTV 2004中國(guó)經(jīng)濟(jì)年度人物各個(gè)獎(jiǎng)項(xiàng)在北京飯店揭曉。眾望所歸，沖破重重障礙刮起審計(jì)風(fēng)暴的國(guó)家審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)李金華，最終獲得了分量最重的年度大獎(jiǎng)。”

“國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)2004年10月頒布并實(shí)施了《中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》。要求國(guó)有控股公司和國(guó)有獨(dú)資公司，應(yīng)當(dāng)依據(jù)完善公司治理結(jié)構(gòu)和完備內(nèi)部控制機(jī)制的要求，在董事會(huì)下設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)。企業(yè)審計(jì)委員會(huì)成員應(yīng)當(dāng)由熟悉企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和審計(jì)等方面專業(yè)知識(shí)并具備相應(yīng)業(yè)務(wù)能力的董事組成，其中主任委員應(yīng)當(dāng)由外部董事?lián)�任�?rdquo;

“審計(jì)”這兩個(gè)字，就是這樣出現(xiàn)在我們每天的新聞和生活中。可是，誰又能說清楚，什么是“審計(jì)”呢？

學(xué)習(xí)目標(biāo)

通過本章的學(xué)習(xí)，重點(diǎn)掌握審計(jì)的概念和屬性、審計(jì)的基本分類，了解中外各類審計(jì)組織產(chǎn)生和發(fā)展的過程，明確審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的動(dòng)因，熟悉審計(jì)的職能和作用。

關(guān)鍵概念

審計(jì)(Audit)

審計(jì)關(guān)系(Auditing Relationship)

政府審計(jì)(Government Auditing)

民間審計(jì)(Nongovernmental Auditing)

內(nèi)部審計(jì)(Internal Auditing)

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任(Accountability)

第一節(jié)  審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展

一、政府審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展

(一)我國(guó)政府審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展

我國(guó)歷代的政府審計(jì)經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的發(fā)展過程，大體上可分為六個(gè)階段：西周初期初步形成階段，秦漢時(shí)期確立階段，隋唐至宋日臻健全階段，元明清停滯不前階段，中華民國(guó)不斷演進(jìn)階段，中華人民共和國(guó)振興階段。

(1)   在西周時(shí)期，我國(guó)就有了政府審計(jì)的萌芽，其主要標(biāo)志是“宰夫”一職的出現(xiàn)。當(dāng)時(shí)朝廷設(shè)天、地、春、夏、秋、冬六官，以天官為首的冢宰系統(tǒng)負(fù)責(zé)掌管財(cái)政支出，并設(shè)置中大夫司會(huì)，對(duì)財(cái)政收支進(jìn)行記錄與考核。同時(shí)，在天官之副職小宰之下設(shè)宰夫一職，由宰夫行使“考其出入，以定刑賞”之權(quán)。宰夫司職百官及地方的業(yè)績(jī)、政績(jī)的審查工作，并將審查結(jié)果向冢宰或直接向周王報(bào)告，以決定對(duì)朝廷百官及地方官員的獎(jiǎng)懲。從宰夫的工作來看，它獨(dú)立于財(cái)計(jì)部門之外，具有審計(jì)的性質(zhì)，是我國(guó)政府審計(jì)的起源，也可稱為古代官?gòu)d審計(jì)。

(2)   秦漢時(shí)期是我國(guó)古代官?gòu)d審計(jì)的確立階段，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是初步形成了統(tǒng)一的審計(jì)模式。秦漢時(shí)期是我國(guó)封建社會(huì)的建立和成長(zhǎng)時(shí)期，封建社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促使秦漢時(shí)期逐漸形成全國(guó)審計(jì)機(jī)構(gòu)與監(jiān)察機(jī)構(gòu)相結(jié)合、經(jīng)濟(jì)法制與審計(jì)監(jiān)督制度相統(tǒng)一的審計(jì)模式。秦朝，中央設(shè)“三公”“九卿”輔佐政務(wù)。御史大夫?yàn)?ldquo;三公”之一，執(zhí)掌彈劾、糾察之權(quán)，專司監(jiān)察全國(guó)的民政、財(cái)政以及財(cái)物審計(jì)事項(xiàng)，并協(xié)助丞相處理政事。漢承秦制，仍由御史大夫領(lǐng)掌監(jiān)督審計(jì)大權(quán)。二是“上計(jì)”制度日趨完善。所謂“上計(jì)”，就是皇帝親自參加聽取和審核各級(jí)地方官吏的財(cái)政會(huì)計(jì)報(bào)告，以決定賞罰的制度。這種制度始于周朝，至秦漢時(shí)期日趨完善。三是審計(jì)地位提高，職權(quán)擴(kuò)大。御史制度是秦漢時(shí)期審計(jì)建制的重要組成部分，秦漢時(shí)期的御史大夫不僅行使政治、軍事的監(jiān)察之權(quán)，還行使經(jīng)濟(jì)的監(jiān)督之權(quán)，控制和監(jiān)督財(cái)政收支活動(dòng)，鉤稽總考財(cái)政收入情況。

(3)   隋唐至宋，隨著中央集權(quán)的不斷加強(qiáng)，官僚系統(tǒng)進(jìn)一步完善，官?gòu)d審計(jì)在制度方面也隨之日臻健全。隋開創(chuàng)一代新制，設(shè)置比部，隸屬于都官或刑部，掌管國(guó)家財(cái)計(jì)監(jiān)督，行使審計(jì)職權(quán)。唐代的比部審查范圍極廣、項(xiàng)目眾多，而且具有很強(qiáng)的獨(dú)立性和較高的權(quán)威性。比部審計(jì)之權(quán)通達(dá)國(guó)家財(cái)經(jīng)各領(lǐng)域，而且一直下伸到州、縣。宋太宗淳化三年(公元 922 年)設(shè)“審計(jì)院”。宋高宗建炎元年(公元 1127年)在太府寺中設(shè)審計(jì)司，審查財(cái)政的收支。宋審計(jì)司(院)的建立，是我國(guó)“審計(jì)”的正式命名，從此，“審計(jì)”一詞便成為財(cái)政監(jiān)督的專用名詞，對(duì)后世中外審計(jì)建制具有深遠(yuǎn)的影響。

(4)   元明清各朝，君主專制日益強(qiáng)化，官?gòu)d審計(jì)雖有發(fā)展，但總體上來說停滯不前。元代取消比部，戶部兼管會(huì)計(jì)報(bào)告的審核，獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)即告消亡。明清時(shí)期，比部職權(quán)虛有其名，另設(shè)六科、十三道監(jiān)察御史，構(gòu)成獨(dú)立的監(jiān)察系統(tǒng)，即所謂科道制度。事實(shí)上，元明清三朝基本上未設(shè)專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)，古代官?gòu)d審計(jì)處于衰落時(shí)期。

(5)   進(jìn)入民國(guó)以后，政府于1912年在行政院下設(shè)審計(jì)處，1914年改為審計(jì)院，同年頒布了《審計(jì)法》。國(guó)民黨政府于1928年頒布《審計(jì)法》和實(shí)施細(xì)則，次年還頒布了《審計(jì)組織法》，審計(jì)人員有審計(jì)、協(xié)審、稽查等職稱。這一時(shí)期，我國(guó)政府審計(jì)日益演進(jìn)、有所發(fā)展，但由于當(dāng)時(shí)的政治不穩(wěn)定，經(jīng)濟(jì)發(fā)展緩慢，審計(jì)工作一直沒有長(zhǎng)足的進(jìn)展。

(6)   中華人民共和國(guó)成立以后，最初沒有設(shè)置獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，基本上以會(huì)計(jì)檢查和對(duì)財(cái)稅、銀行等監(jiān)督方式替代審計(jì)監(jiān)督。黨的十一屆三中全會(huì)以來，黨和政府把工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟(jì)建設(shè)上來，并意識(shí)到實(shí)行審計(jì)監(jiān)督是加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)控制不可或缺的一項(xiàng)制度安排。為適應(yīng)這種需要，我國(guó)把建立政府審計(jì)機(jī)構(gòu)、實(shí)行審計(jì)監(jiān)督載入 1982 年修改的《中華人民共和國(guó)憲法》，并于1983年9月成立了我國(guó)政府審計(jì)的最高機(jī)關(guān)——中華人民共和國(guó)審計(jì)署，在縣以上各級(jí)人民政府設(shè)置各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)。1995年1月1日《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》(以下簡(jiǎn)稱《審計(jì)法》)的實(shí)施，從法律上確立了政府審計(jì)的地位，為其進(jìn)一步發(fā)展奠定了良好基礎(chǔ)。進(jìn)入21世紀(jì)，在經(jīng)濟(jì)全球化的影響下，我國(guó)政府審計(jì)發(fā)展迅速，特別是近幾年的審計(jì)風(fēng)暴影響，使政府審計(jì)的發(fā)展進(jìn)入了一個(gè)新的階段。

(二)國(guó)外政府審計(jì)發(fā)展概述

在其他國(guó)家，隨著生產(chǎn)力進(jìn)步、社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的不斷變革，政府審計(jì)的產(chǎn)生也有悠久的歷史，并經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的發(fā)展過程。

據(jù)史料記載，早在奴隸制度下的古埃及、古羅馬和古希臘時(shí)代就已有官?gòu)d審計(jì)機(jī)構(gòu)。如古埃及政府機(jī)構(gòu)中設(shè)置監(jiān)督官，行使審查監(jiān)督權(quán)，會(huì)計(jì)官員的收支記錄、各級(jí)官吏是否盡職守法等均處于監(jiān)督官的嚴(yán)格監(jiān)督之下。監(jiān)督官的職權(quán)大、地位高，管理權(quán)限也不限于經(jīng)濟(jì)監(jiān)察，尚未形成獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)處于萌芽時(shí)期。此外，在古羅馬和古希臘，也有相應(yīng)的負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)監(jiān)察的機(jī)構(gòu)，通過“聽證”方式，對(duì)掌握國(guó)家財(cái)物和賦稅的官吏進(jìn)行審查和考核等具有審計(jì)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督工作。在世界各國(guó)封建社會(huì)時(shí)期，歷代封建王朝大都設(shè)有審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)國(guó)家的財(cái)政收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，但當(dāng)時(shí)的官?gòu)d審計(jì)不論是組織機(jī)構(gòu)還是方法，都還處于很不完善的初始階段。

在資本主義時(shí)期，隨著資本主義國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本主義制度的確立，政府審計(jì)也有了進(jìn)一步的發(fā)展。西方實(shí)行立法、行政、司法三權(quán)分立，議會(huì)為國(guó)家最高立法機(jī)關(guān)，并對(duì)政府行使包括財(cái)政監(jiān)督在內(nèi)的監(jiān)督權(quán)。為了監(jiān)督政府的財(cái)政收支，保護(hù)公共資金的安全和合理使用，大多在議會(huì)下設(shè)有專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)，由議會(huì)或國(guó)會(huì)授權(quán)對(duì)政府及其各部門的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支進(jìn)行獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督。例如，美國(guó)于1921年成立國(guó)家總審計(jì)局；另外，英國(guó)的國(guó)家審計(jì)總署、加拿大的審計(jì)公署等，都是隸屬于國(guó)家立法部門的獨(dú)立審計(jì)機(jī)關(guān)，享有獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督權(quán)，其審計(jì)結(jié)果向議會(huì)報(bào)告。除隸屬于立法機(jī)關(guān)的審計(jì)機(jī)關(guān)外，世界各國(guó)根據(jù)自己的國(guó)情設(shè)置本國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)，如羅馬尼亞由總統(tǒng)直接領(lǐng)導(dǎo)的高級(jí)監(jiān)察院，直接由政府財(cái)政部門領(lǐng)導(dǎo)的瑞典國(guó)家審計(jì)局等。無論是哪種形式的政府審計(jì)機(jī)關(guān)，都應(yīng)保證審計(jì)機(jī)關(guān)擁有獨(dú)立性和權(quán)威性，不受干擾，客觀公正地行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。

二、內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展

(一)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展

內(nèi)部審計(jì)的歷史幾乎與政府審計(jì)一樣悠久，奴隸社會(huì)是內(nèi)部審計(jì)的萌芽時(shí)期。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的萌芽西周時(shí)期。西周時(shí)期的司會(huì)雖然主要負(fù)責(zé)政府會(huì)計(jì)工作，但也行使內(nèi)部審計(jì)之權(quán)�！吨芏Y》中所記載的“凡上之用，必考于司會(huì)”，就是指無論是日常的會(huì)計(jì)核算還是所有的會(huì)計(jì)報(bào)告，均需經(jīng)過司會(huì)之手進(jìn)行考察。這可以說是原始意義上的內(nèi)部審計(jì)。

我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)起步于 1984 年。在各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)、各級(jí)主管部門的積極推動(dòng)下，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)得到蓬勃發(fā)展。1984年，開始在部門、單位內(nèi)部成立審計(jì)機(jī)構(gòu)，實(shí)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)署于1985年10月發(fā)布了《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的若干規(guī)定》， 于2003年3月頒布了《內(nèi)部審計(jì)條例》，進(jìn)一步規(guī)范了我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)工作。目前在大多數(shù)政府部門、企事業(yè)單位均設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，實(shí)行內(nèi)部審計(jì)制度。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和發(fā)展，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)在強(qiáng)化內(nèi)部控制、深化企業(yè)改革等方面發(fā)揮著巨大的作用。

(二)國(guó)外內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展

國(guó)外內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的準(zhǔn)確時(shí)間已無從考證，一般認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是伴隨政府審計(jì)而產(chǎn)生和發(fā)展的，在 11—12世紀(jì)，西方國(guó)家產(chǎn)生了“行會(huì)審計(jì)”，類似于內(nèi)部審計(jì)工作。當(dāng)時(shí)的行會(huì)每年要召開幾次總會(huì)，議事內(nèi)容包括選舉產(chǎn)生理事和審計(jì)人員。理事會(huì)是行會(huì)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，它必須在召開總會(huì)時(shí)將行會(huì)賬戶提交審計(jì)人員審查。審計(jì)人員審查的重點(diǎn)是作為受托人的理事在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)方面的誠(chéng)實(shí)性，體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)是由于“兩權(quán)分離”，即生產(chǎn)資料所有權(quán)與管理權(quán)分離而產(chǎn)生的受托責(zé)任關(guān)系。到了中世紀(jì)，內(nèi)部審計(jì)進(jìn)一步發(fā)展，主要標(biāo)志是出現(xiàn)了獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)人員。這一時(shí)期，內(nèi)部審計(jì)主要采取寺院審計(jì)、城市審計(jì)、行會(huì)審計(jì)、銀行審計(jì)和莊園審計(jì)等形式。

近代內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生于19世紀(jì)末期，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，跨國(guó)公司也迅速崛起，使企業(yè)內(nèi)部的管理層次增加，從而產(chǎn)生了對(duì)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理控制和監(jiān)督的需要。

現(xiàn)代西方內(nèi)部審計(jì)是自20世紀(jì)40年代，隨著大型企業(yè)管理層次的增多和管理人員控制范圍的擴(kuò)大，基于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和管理的需要而產(chǎn)生的。進(jìn)入20世紀(jì)40年代以后，資本主義企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境進(jìn)一步復(fù)雜化，跨國(guó)公司迅速崛起，管理層次快速分解。如此巨變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出了更高的要求，內(nèi)部審計(jì)也因此有了長(zhǎng)足的發(fā)展。1941 年，維克多·Z. 布瑞克(Victor Z. Brink)出版了第一部?jī)?nèi)部審計(jì)著作《內(nèi)部審計(jì)學(xué)》，宣告了內(nèi)部審計(jì)學(xué)科的誕生。約翰·B. 瑟斯頓(John B. Thurston)聯(lián)合一群有識(shí)之士在美國(guó)紐約創(chuàng)立了“內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)”(the Institute of Internal Auditors)，后來發(fā)展為國(guó)際性的內(nèi)部審計(jì)組織，為推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)事業(yè)的發(fā)展做了大量有益的工作。這兩件大事的完成，促使內(nèi)部審計(jì)發(fā)生了翻天覆地的變化。內(nèi)部審計(jì)已成為一支社會(huì)力量且有了自身的理論體系，由此揭開了現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的序幕。

三、民間審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展

(一)西方民間審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展

在西方，由職業(yè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的民間審計(jì)最早起源于 16 世紀(jì)末期的意大利。當(dāng)時(shí)，地中海沿岸國(guó)家的商品貿(mào)易得到了發(fā)展，出現(xiàn)了為籌集大量資金而進(jìn)行貿(mào)易活動(dòng)的合伙經(jīng)營(yíng)方式，即由許多人合伙籌資，委托給某些人去經(jīng)營(yíng)貿(mào)易。這樣，財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離了，對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者進(jìn)行監(jiān)督成為必要，財(cái)產(chǎn)的所有者便聘請(qǐng)會(huì)計(jì)工作者來承擔(dān)這項(xiàng)工作。1581年，威尼斯會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的成立是民間審計(jì)的萌芽。

現(xiàn)代意義上的民間審計(jì)是伴隨18世紀(jì)初期到19世紀(jì)中葉英國(guó)產(chǎn)業(yè)革命的完成而產(chǎn)生的。產(chǎn)業(yè)革命的完成推動(dòng)了資本主義商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在西方出現(xiàn)了以發(fā)行股票籌集資金為特征的股份公司。隨著股份公司這一企業(yè)組織形式的出現(xiàn)，公司的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，使得對(duì)經(jīng)營(yíng)管理人員的監(jiān)督成為必要，現(xiàn)代民間審計(jì)制度便應(yīng)運(yùn)而生。1720 年，英國(guó)的“南海公司事件”導(dǎo)致世界上第一位民間審計(jì)師的誕生。南海公司以欺騙手段虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和發(fā)展前景，吸引了大量投資，最后因經(jīng)營(yíng)失敗而破產(chǎn)，使成千上萬的人遭受了損失。英國(guó)議會(huì)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師查爾斯·斯內(nèi)爾(Charles Snell)對(duì)南海公司詐騙案進(jìn)行審計(jì)。查爾斯·斯內(nèi)爾以“會(huì)計(jì)師”的名義提出了“查賬報(bào)告書”，從而宣告了獨(dú)立會(huì)計(jì)師——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誕生。

1844 年，英國(guó)政府為了保護(hù)廣大股票持有者的利益，頒布了《公司法》，規(guī)定股份公司必須設(shè)監(jiān)察人，負(fù)責(zé)審查公司賬目。因當(dāng)時(shí)的監(jiān)察人一般由股東擔(dān)任，大多數(shù)人并不熟悉會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和專門的審查方法，難以有效地實(shí)施監(jiān)督，所以 1845 年修訂《公司法》時(shí)規(guī)定，股份公司可以聘請(qǐng)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)助辦理此項(xiàng)業(yè)務(wù)。這一規(guī)定無疑對(duì)發(fā)展民間審計(jì)起了推動(dòng)作用。1853 年“愛丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”在蘇格蘭的愛丁堡成立，這是世界上第一個(gè)職業(yè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)團(tuán)體，標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的誕生。隨后，英國(guó)有數(shù)家會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)相繼成立，民間審計(jì)隊(duì)伍迅速壯大。但此時(shí)的英國(guó)民間審計(jì)沒有成套的方法和理論依據(jù)，只是出于查錯(cuò)揭弊的目的，對(duì)大量的賬簿記錄進(jìn)行逐筆審查，即詳細(xì)審計(jì)。由于詳細(xì)審計(jì)產(chǎn)生于英國(guó)，且在英國(guó)盛行，故也被稱為英國(guó)式審計(jì)。

19世紀(jì)末20世紀(jì)初，美國(guó)的民間審計(jì)得到了迅猛發(fā)展。美國(guó)南北戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后，英國(guó)的巨額資本流入美國(guó)，對(duì)美國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了積極的作用。為了保護(hù)廣大投資者和債權(quán)人的利益，英國(guó)的執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師遠(yuǎn)涉重洋到美國(guó)開展民間審計(jì)業(yè)務(wù)；同時(shí)美國(guó)本土也很快形成了自己的民間審計(jì)隊(duì)伍。1887年美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立，1916年改組為美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，后來發(fā)展為美國(guó)注冊(cè)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AmericanInstitute of Certified Public Accountants，AICPA)，成為世界上最大的民間審計(jì)專業(yè)團(tuán)體。20世紀(jì)初期，美國(guó)的短期信用發(fā)達(dá)，企業(yè)多從銀行舉債。銀行為了維護(hù)自身利益，要求對(duì)申請(qǐng)貸款企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行審查、分析，判斷企業(yè)的償債能力，以決定是否給予貸款。因此，以證明企業(yè)償債能力為主要目的的資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)，即信用審計(jì)在美國(guó)風(fēng)行一時(shí)。由于資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)是美國(guó)首先實(shí)施的，故又被稱為美國(guó)式審計(jì)。

20世紀(jì)20年代以后，隨著資本市場(chǎng)的發(fā)育成熟，證券交易的業(yè)務(wù)量和規(guī)模都有了較大的發(fā)展。資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)已無法滿足需要，順應(yīng)證券市場(chǎng)發(fā)展和社會(huì)各方面的要求，美國(guó)率先進(jìn)入了會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)代。美國(guó)頒布的《1933年證券法》規(guī)定，在證券交易所上市有價(jià)證券的所有企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，都必須進(jìn)行強(qiáng)制性的審計(jì)，其會(huì)計(jì)報(bào)表都必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具報(bào)告。這要求所公開的各種會(huì)計(jì)報(bào)表必須按一定的標(biāo)準(zhǔn)編制，而與之相適應(yīng)的審計(jì)鑒證工作也必須步入規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的軌道。為此，西方會(huì)計(jì)學(xué)家、審計(jì)學(xué)家加速了對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則的研究。許多國(guó)家的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定和實(shí)施了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則。

第二次世界大戰(zhàn)以后，各經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家通過各種渠道推動(dòng)本國(guó)企業(yè)向海外拓展，跨國(guó)公司得到空前發(fā)展。國(guó)際資本的流動(dòng)帶動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展，形成了一批國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，形成了“八大”國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，20 世紀(jì)80年代末合并為“六大”，之后又合并成為“五大”。2001年，美國(guó)爆發(fā)了安然公司會(huì)計(jì)造假丑聞，出具審計(jì)報(bào)告的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所因涉嫌舞弊和銷毀證據(jù)受到美國(guó)司法部門的調(diào)查，之后宣布關(guān)閉，世界各地的安達(dá)信成員所也紛紛與其他國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并。因此，目前，尚有“四大”國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，即普華永道(Price Waterhouse Coopers)、德勤(Deloitte Touche Tohmatsu)、安永(Ernst & Young)、畢馬威(KPMG)。

(二)我國(guó)民間審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展

我國(guó)民間審計(jì)的產(chǎn)生要晚于西方國(guó)家，它起源于 20 世紀(jì)初。當(dāng)時(shí)，我國(guó)資本主義工商業(yè)有所發(fā)展，民間審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。1918年9月，北洋政府農(nóng)商部頒布了我國(guó)第一部注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)——《會(huì)計(jì)師暫行章程》，同年批準(zhǔn)謝霖為我國(guó)第一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師。1921年，謝霖在北京創(chuàng)辦了我國(guó)第一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所——正則會(huì)計(jì)師事務(wù)所，與隨后潘序倫創(chuàng)辦的立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、奚玉書創(chuàng)辦的公信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、徐永祚創(chuàng)辦的徐永祚會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為舊中國(guó)的四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所。1925年，上海成立了中國(guó)第一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織——上海會(huì)計(jì)師公會(huì)。隨后，各地的會(huì)計(jì)師公會(huì)相繼成立，1929年《公司法》的公布以及后來有關(guān)《稅法》和《破產(chǎn)法》的施行，也對(duì)職業(yè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展起到了推動(dòng)作用。自20世紀(jì)30年代以后，在一些大城市中相繼成立了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，接受委托人委托辦理查賬等業(yè)務(wù)，民間審計(jì)得到了發(fā)展。

中華人民共和國(guó)成立初期，民間審計(jì)在經(jīng)濟(jì)恢復(fù)工作中發(fā)揮了積極的作用。但由于后來推行蘇聯(lián)的高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式，在較長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，民間審計(jì)悄然退出了經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)。

黨的十一屆三中全會(huì)以后，隨著對(duì)外開放、對(duì)內(nèi)搞活方針的貫徹實(shí)施，恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的問題被提到了議事日程。1980年12月，財(cái)政部頒發(fā)了《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》，標(biāo)志著我國(guó)民間審計(jì)進(jìn)入了恢復(fù)起步階段。1981年1月1日，我國(guó)恢復(fù)民間審計(jì)制度后的第一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所——上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立。1987年，中華人民共和國(guó)第一部注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)——《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》頒布，標(biāo)志著我國(guó)民間審計(jì)進(jìn)入了創(chuàng)始階段。1988年年底，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的全國(guó)性職業(yè)組織——中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立，民間審計(jì)走向全面發(fā)展階段。1994年1月1日《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的實(shí)施，使民間審計(jì)步入了法制的軌道，并得到了迅猛發(fā)展。1991年設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度，2009年經(jīng)過全面改革，實(shí)現(xiàn)了考試制度的國(guó)際趨同。1996年中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的頒布施行，使我國(guó)的民間審計(jì)逐步走向標(biāo)準(zhǔn)化、法制化、規(guī)范化。2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國(guó)已建立起一套適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、順應(yīng)國(guó)際趨同大勢(shì)的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系。2010年11月，又對(duì)38項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，保持了與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)全面的趨同。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善，我國(guó)的民間審計(jì)必將發(fā)揮越來越大的作用。

四、審計(jì)產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)

從上述審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的歷史可以看出，財(cái)產(chǎn)所有者與經(jīng)營(yíng)者之間形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)存在的客觀基礎(chǔ)。

審計(jì)是人類社會(huì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。最早出現(xiàn)審計(jì)行為的政府(官?gòu)d)審計(jì)，是進(jìn)入奴隸社會(huì)后產(chǎn)生的。在此之前，社會(huì)生產(chǎn)力低下，人們共同勞動(dòng)，平均分配，沒有階級(jí)和剝削，資產(chǎn)的所有者和管理者之間并沒有明確區(qū)分，不存在為他人管理、經(jīng)營(yíng)資財(cái)?shù)呢?zé)任關(guān)系，缺乏產(chǎn)生審計(jì)的條件。進(jìn)入奴隸社會(huì)階段，形成少數(shù)人占有社會(huì)資財(cái)并占有別人勞動(dòng)的現(xiàn)象，出現(xiàn)了所有者授權(quán)管理者管理資財(cái)?shù)慕?jīng)營(yíng)責(zé)任關(guān)系，并逐漸導(dǎo)致社會(huì)分工的細(xì)化，奴隸主將其所有的資財(cái)授權(quán)其所屬官員進(jìn)行管理，特別是對(duì)錢糧賦稅的管理，也授權(quán)那些有知識(shí)和專長(zhǎng)的官員對(duì)資財(cái)管理者的管理活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行檢查、評(píng)價(jià)，審計(jì)正是在這種經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系產(chǎn)生后，為明確或解除資財(cái)管理者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任而產(chǎn)生的。隨著人類社會(huì)的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系越來越復(fù)雜，與此相適應(yīng)的審計(jì)也就隨之發(fā)展、進(jìn)步。特別是股份制企業(yè)的出現(xiàn)，形成了大量不直接參與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的投資者，為保護(hù)投資人和債權(quán)人的切身利益，民間審計(jì)隨之產(chǎn)生和發(fā)展；隨著政府各部門和企業(yè)分層、分權(quán)管理制度的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)隨之產(chǎn)生。這種古今中外普遍存在的受托責(zé)任關(guān)系，是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的客觀基礎(chǔ)。

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系就是財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)由委托者轉(zhuǎn)移至受托者所引致的委托、受托雙方相關(guān)權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任的契約關(guān)系。

在這種關(guān)系下，委托人為保護(hù)自身的經(jīng)濟(jì)利益，需要對(duì)受托人提供報(bào)告的真實(shí)性以及履行受托責(zé)任的情況進(jìn)行監(jiān)督、檢查，以便確認(rèn)或解除受托責(zé)任。但是，由于財(cái)產(chǎn)委托人自身在能力、檢查技術(shù)、法律、地域或經(jīng)濟(jì)等方面的限制，不能或無法親自審核查實(shí)受托人的活動(dòng)，這就需要有一個(gè)具有相對(duì)獨(dú)立身份的第三者加以檢查和評(píng)價(jià)，這就是審計(jì)。因此，受托責(zé)任關(guān)系的存在是審計(jì)產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)。當(dāng)審計(jì)人員介入受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系后，審計(jì)人員與受托責(zé)任雙方就構(gòu)成了如圖1-1所示的審計(jì)關(guān)系。

在圖1-1所示的三方面關(guān)系中，審計(jì)委托(授權(quán))人與審計(jì)人是委托(授權(quán))與受托審計(jì)的關(guān)系，審計(jì)委托(授權(quán))人與被審計(jì)人是委托(授權(quán))與受托經(jīng)營(yíng)管理的關(guān)系，審計(jì)人與被審計(jì)人是審計(jì)與被審計(jì)的關(guān)系。第一關(guān)系人(審計(jì)者)起審計(jì)活動(dòng)的主導(dǎo)作用。第三關(guān)系人(所有者)對(duì)審計(jì)活動(dòng)起決定性作用。由此，筆者認(rèn)為，財(cái)產(chǎn)所有者與管理者之間形成受托與解除經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，是審計(jì)存在的基礎(chǔ)。財(cái)產(chǎn)所有者與審計(jì)者之間形成委托或授權(quán)與報(bào)告關(guān)系，是審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行的前提。審計(jì)者與管理者之間形成鑒證與回饋關(guān)系，是審計(jì)活動(dòng)的具體表現(xiàn)。

圖1-1 審計(jì)關(guān)系圖

第二節(jié)  審計(jì)的基本概念

一、審計(jì)的含義

審計(jì)的含義是對(duì)審計(jì)實(shí)踐的科學(xué)總結(jié)。隨著審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，審計(jì)理論也在不斷地完善，人們對(duì)審計(jì)概念的認(rèn)識(shí)不斷深入。1972年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AmericanAccounting Association，AAA)在頒布“基本審計(jì)概念說明”的公告中，把審計(jì)的概念描述為“為了查明經(jīng)濟(jì)行為及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的認(rèn)定和所制定的標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而客觀地收集和評(píng)估證據(jù)，并將結(jié)果傳遞給利害關(guān)系人的一個(gè)系統(tǒng)過程”。

我國(guó)審計(jì)理論界基于我國(guó)的審計(jì)實(shí)踐，對(duì)包括審計(jì)概念在內(nèi)的一系列審計(jì)理論問題進(jìn)行了研究。1995年，我國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)在一次審計(jì)理論研討會(huì)上將審計(jì)的概念表述為：“審計(jì)是獨(dú)立檢查會(huì)計(jì)賬目，監(jiān)督財(cái)政、財(cái)務(wù)收支真實(shí)性、合法性、效益性的行為。”

根據(jù)審計(jì)的概念，可以概括出審計(jì)的兩個(gè)基本特征，即獨(dú)立性和權(quán)威性。

(1)   審計(jì)是一種具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。由于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)管理權(quán)相分離，財(cái)產(chǎn)的所有者對(duì)企業(yè)擁有所有權(quán)但并不親自參加經(jīng)營(yíng)管理，為了保護(hù)自身的利益，財(cái)產(chǎn)所有者迫切希望了解與自己有經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)組織的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。這就需要對(duì)負(fù)有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的經(jīng)營(yíng)管理者進(jìn)行審查，而這種審查只有由獨(dú)立于他們之外的第三者進(jìn)行，才能得到客觀、公正的結(jié)果。因此，獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)是審計(jì)的屬性，獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂。

 (2) 審計(jì)是一種具有權(quán)威性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。審計(jì)的獨(dú)立性和專業(yè)性，決定了它具有一定的權(quán)威性。各國(guó)為了保障審計(jì)的權(quán)威性，分別通過《公司法》《商法》《證券交易法》《破產(chǎn)法》等從法律上賦予審計(jì)在整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能。一些國(guó)際性的組織為了提高審計(jì)的權(quán)威性，也通過協(xié)調(diào)各國(guó)的審計(jì)制度、準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)，使審計(jì)成為一項(xiàng)世界性的專業(yè)服務(wù)，增強(qiáng)各國(guó)會(huì)計(jì)信息的一致性和可比性，以有利于加強(qiáng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易往來，促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的繁榮。

由此，本書將審計(jì)定義為：審計(jì)是由獨(dú)立的專職機(jī)構(gòu)和人員接受委托或授權(quán)，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、公允性和效益性進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證，以確定或解除被審計(jì)單位受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任為目的的獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。

二、審計(jì)的本質(zhì)

獨(dú)立性是審計(jì)的重要特征，因此，審計(jì)的本質(zhì)是具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。審計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式與其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式之間的根本區(qū)別就在于其獨(dú)立性。

(一)審計(jì)獨(dú)立性的含義

通常認(rèn)為，獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性與形式上的獨(dú)立性兩方面的含義。

所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，即要求審計(jì)主體的行為不受被審計(jì)人的影響，在審計(jì)過程的每個(gè)環(huán)節(jié)都保持客觀公正的判斷。審計(jì)人的觀點(diǎn)和結(jié)論不應(yīng)依賴和屈從于持任何意見的利害關(guān)系人施加的任何壓力和影響，被認(rèn)為是一種精神狀態(tài)，即精神上的獨(dú)立。所謂形式上的獨(dú)立性，即要求審計(jì)主體必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托人的身份，包括審計(jì)組織的獨(dú)立性和審計(jì)人員的獨(dú)立性。

就注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性而言，其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是一種內(nèi)心狀態(tài)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提出結(jié)論時(shí)不受有損職業(yè)判斷的因素影響，能夠誠(chéng)實(shí)公正地行事，并保持客觀和職業(yè)懷疑態(tài)度；形式上的獨(dú)立性要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免出現(xiàn)重大的事實(shí)和情況，使得一個(gè)理性且掌握充分信息的第三方在權(quán)衡這些事實(shí)和情況后，很可能推定會(huì)計(jì)師事務(wù)所或項(xiàng)目組成員的誠(chéng)信、客觀或職業(yè)懷疑態(tài)度已經(jīng)受到損害。

實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個(gè)不同的概念，但有時(shí)又密不可分�？梢哉f形式上的獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立的重要保證，也是社會(huì)公眾評(píng)價(jià)審計(jì)人員的工作、進(jìn)而決定對(duì)審計(jì)人員信賴與否的標(biāo)準(zhǔn)。

(二)審計(jì)獨(dú)立性的具體體現(xiàn)

審計(jì)的獨(dú)立性主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1．機(jī)構(gòu)獨(dú)立

審計(jì)機(jī)構(gòu)必須獨(dú)立設(shè)置，與被審計(jì)單位沒有隸屬關(guān)系，也不依附于、掛靠在任何其他部門和單位。

2．人員獨(dú)立

審計(jì)機(jī)構(gòu)配備專職工作人員，依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受任何機(jī)構(gòu)和個(gè)人的干涉，與委托人和被審計(jì)單位沒有利益上的關(guān)系。

3．工作獨(dú)立

審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員根據(jù)國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)賦予的審計(jì)權(quán)限，不受他人的干涉或影響，獨(dú)立執(zhí)行審計(jì)工作任務(wù)，客觀地作出審計(jì)結(jié)論，提出審計(jì)報(bào)告。

4．經(jīng)濟(jì)獨(dú)立

經(jīng)濟(jì)獨(dú)立是指審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)時(shí)，有一定的經(jīng)費(fèi)保障，或有合法的經(jīng)濟(jì)收入，不受被審計(jì)單位的制約，以保證獨(dú)立地開展審計(jì)工作。

三、審計(jì)對(duì)象和審計(jì)目標(biāo)

(一)審計(jì)對(duì)象

審計(jì)對(duì)象又稱審計(jì)客體，是指審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容和范圍的概括，即被審單位的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)和作為提供這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息載體的財(cái)務(wù)報(bào)表及其他有關(guān)資料�！�

1．被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)

不同，審計(jì)對(duì)象的內(nèi)容也不盡相同。無論是、還是，都要求以被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為審計(jì)對(duì)象，對(duì)其真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，以便對(duì)其所負(fù)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是否被認(rèn)真履行進(jìn)行確定或解除。政府審計(jì)的對(duì)象為國(guó)務(wù)院各部門和地方各級(jí)政府及其各部門的財(cái)政收支、國(guó)有金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支。內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象為本部門、本單位的財(cái)務(wù)收支以及其他有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。民間審計(jì)的對(duì)象為委托人指定的被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。

2．被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料和其他資料

由于財(cái)政財(cái)務(wù)收支狀況及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)總要以一定的載體來反映，一般是通過、和記錄及預(yù)算計(jì)劃、方案、、、分析等的文本，或者電子計(jì)算機(jī)的磁帶、磁盤等來體現(xiàn)，所以各單位的及其他有關(guān)經(jīng)濟(jì)資料就成為審計(jì)的主要具體對(duì)象。

會(huì)計(jì)資料和其他有關(guān)經(jīng)濟(jì)資料是審計(jì)對(duì)象的現(xiàn)象，其反映的被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是審計(jì)對(duì)象的本質(zhì)。

(二)審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)是指審查和評(píng)價(jià)審計(jì)對(duì)象所要達(dá)到的最終結(jié)果和境地，是指導(dǎo)審計(jì)工作的指南。審計(jì)目標(biāo)分為總體審計(jì)目標(biāo)和具體審計(jì)目標(biāo)�？傮w審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)人員所要達(dá)到的目的和要求，具體審計(jì)目標(biāo)是總體審計(jì)目標(biāo)的具體化。不同的審計(jì)主體，由于審計(jì)對(duì)象不同，審計(jì)委托者對(duì)審計(jì)工作的要求也不一樣，其審計(jì)目標(biāo)也不盡相同。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》(以下簡(jiǎn)稱《審計(jì)法》)第二條的規(guī)定，我國(guó)政府審計(jì)的目標(biāo)有三個(gè)：真實(shí)性、合法性和效益性。真實(shí)性目標(biāo)是指審計(jì)機(jī)關(guān)審查被審計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)性，確定財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)是否真實(shí)存在、是否已經(jīng)發(fā)生、有無虛假舞弊行為，各種信息是否客觀、真實(shí)地反映了實(shí)際的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支狀況和經(jīng)營(yíng)成果，政府各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任是否如實(shí)履行，向社會(huì)公眾公布的信息是否真實(shí)無誤。合法性目標(biāo)是指審計(jì)機(jī)關(guān)審查被審計(jì)事項(xiàng)的合法性，確定各項(xiàng)財(cái)政、財(cái)務(wù)收支活動(dòng)是否合乎法律和規(guī)章制度的規(guī)定，如會(huì)計(jì)處理是否遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。效益性目標(biāo)是指審計(jì)機(jī)關(guān)審查被審計(jì)事項(xiàng)的效益性，效益性包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性。

2014年實(shí)施的新修訂的《中華人民共和國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》將內(nèi)部審計(jì)重新定義為，內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，它通過運(yùn)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評(píng)價(jià)組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。由此，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。這進(jìn)一步明確了內(nèi)部審計(jì)在提升組織治理水平，促進(jìn)價(jià)值增值以及實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)中的重要作用。對(duì)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)更高的定位將進(jìn)一步提升內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位和影響力，提升內(nèi)部的層次。

依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》(2010年版)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度。這一目的可以通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計(jì)意見得以實(shí)現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)職業(yè)道德要求執(zhí)行審計(jì)工作，能夠形成這樣的意見。因此，在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)是：①對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲得合理保證，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)展審計(jì)意見。②按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)審計(jì)結(jié)果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并與管理層和治理層溝通。

四、審計(jì)的職能和作用

(一)審計(jì)的職能

審計(jì)的職能是指審計(jì)本身所固有的功能，它取決于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的客觀需要，并隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展變化。一般認(rèn)為，審計(jì)具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)和經(jīng)濟(jì)鑒證職能。這三種職能相互聯(lián)系、相互促進(jìn)、相互制約，構(gòu)成一個(gè)完整的職能體系。

1．經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能

監(jiān)督即監(jiān)察和督促，是指監(jiān)察和督促被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在規(guī)定的范圍內(nèi)，在正常的軌道上進(jìn)行。

古代封建王朝的官?gòu)d審計(jì)是為維護(hù)王朝的統(tǒng)治和利益，代理皇家專司財(cái)經(jīng)監(jiān)督的職責(zé)，對(duì)侵犯皇室利益者予以懲處。資本主義國(guó)家審計(jì)是為維護(hù)資產(chǎn)階級(jí)的整體利益，代理國(guó)家專司經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的職責(zé)，對(duì)損害資本主義利益的行為進(jìn)行嚴(yán)格的審查和處罰。而作為資本主義國(guó)家的民間審計(jì)組織，也是代理審計(jì)委托者(如股東等)通過對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性和合法性的審查來實(shí)施經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)同樣要對(duì)本部門、本單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行檢查，依照法規(guī)或標(biāo)準(zhǔn)加以評(píng)價(jià)和衡量，明辨是非，揭發(fā)違法違紀(jì)和不經(jīng)濟(jì)行為，追究受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，這些都是其執(zhí)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能的具體體現(xiàn)。我國(guó)的審計(jì)實(shí)踐證明，企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為越活躍，越需要加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督。

2．經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)職能

評(píng)價(jià)即評(píng)定和建議，是指通過審核檢查，評(píng)定被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)決策、計(jì)劃、預(yù)算和方案是否先進(jìn)可行，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否按既定的決策和目標(biāo)進(jìn)行，經(jīng)濟(jì)效益是高是低，以及管理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)章制度是否健全、有效等，從而有針對(duì)性地提出意見和建議，以促使其改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。建議就是審計(jì)人員圍繞所發(fā)現(xiàn)的問題，分析問題形成的原因，提出改進(jìn)經(jīng)濟(jì)管理工作、提高效率的辦法和途徑。

3．經(jīng)濟(jì)鑒證職能

鑒證即鑒定和證明，是指通過對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及有關(guān)經(jīng)濟(jì)資料所反映的財(cái)務(wù)收支和有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的公允性、合法性的審核檢查，確定其可信賴的程度，并作出書面證明，以取得審計(jì)委托人或其他有關(guān)方面的信任。

經(jīng)濟(jì)鑒證職能是隨著現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而出現(xiàn)的一項(xiàng)職能，并不斷受到社會(huì)重視而日益強(qiáng)化。西方國(guó)家非常重視審計(jì)的經(jīng)濟(jì)鑒證職能，不少國(guó)家的法律明文規(guī)定，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表必須經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查鑒證之后，才能得到社會(huì)的承認(rèn)。我國(guó)各類企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證之后，才具有法律效力。因此，審計(jì)的經(jīng)濟(jì)鑒證職能將越來越發(fā)揮其在經(jīng)濟(jì)生活中的重要作用。

應(yīng)該說，不同的審計(jì)組織在審計(jì)職能的體現(xiàn)上側(cè)重點(diǎn)有所不同，政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)側(cè)重于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)則側(cè)重于經(jīng)濟(jì)鑒證。

(二)審計(jì)的作用

審計(jì)的作用是指通過履行審計(jì)職能、實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活產(chǎn)生的社會(huì)效果。通過審計(jì)，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可以起到制約和促進(jìn)作用。

1．制約性作用

審計(jì)人員通過對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行審核檢查，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支及經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，揭發(fā)貪污舞弊、弄虛作假等違法亂紀(jì)、嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)及不經(jīng)濟(jì)的行為，依法追究責(zé)任，執(zhí)行經(jīng)濟(jì)裁決或提請(qǐng)給予行政處分或刑事處罰，從而糾錯(cuò)揭弊，保證黨和國(guó)家的法律、法規(guī)、方針、政策、計(jì)劃和預(yù)算的貫徹執(zhí)行，維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律和各項(xiàng)規(guī)章制度，保證會(huì)計(jì)資料及其他資料的正確、可靠，保護(hù)國(guó)家財(cái)產(chǎn)的安全和完整，維護(hù)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)秩序，鞏固社會(huì)主義法制。審計(jì)的制約性作用具體可以概括如下。

(1)   揭示差錯(cuò)和弊端。審計(jì)通過審查取證可以揭示差錯(cuò)和弊端，不僅可以糾正核算差錯(cuò)，提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量，還可以保護(hù)財(cái)產(chǎn)的安全，堵塞漏洞，防止損失。

(2)   維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)。在審查取證、揭示各種違法行為的基礎(chǔ)上，通過對(duì)過失人或犯罪者進(jìn)行查處并提交司法、監(jiān)察部門處理，有助于糾正或防止違法行為，維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)。

2．促進(jìn)性作用

審計(jì)人員通過對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)管理制度和內(nèi)部控制制度進(jìn)行檢查評(píng)價(jià)，指出其優(yōu)缺點(diǎn)，能夠促進(jìn)其揚(yáng)長(zhǎng)避短，建立健全內(nèi)控制度；通過對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的審查評(píng)價(jià)，指出潛力所在，能夠促進(jìn)其進(jìn)一步挖掘潛力，進(jìn)一步加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益。審計(jì)的促進(jìn)性作用具體可以概括如下。

(1)   改善經(jīng)營(yíng)管理。通過審查取證、評(píng)價(jià)揭示經(jīng)營(yíng)管理中的問題和管理制度上的薄弱環(huán)節(jié)，提出改進(jìn)建議，從而促進(jìn)被審計(jì)單位改善經(jīng)營(yíng)管理。

(2)   提高經(jīng)濟(jì)效益。通過對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)效益性的審查，評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，指出效益低下的環(huán)節(jié)，提出改進(jìn)的意見和建議，從而改進(jìn)被審計(jì)單位生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)管理工作，促進(jìn)其提高經(jīng)濟(jì)效益。

第三節(jié)  審計(jì)的基本過程

審計(jì)過程是指審計(jì)人員對(duì)審計(jì)項(xiàng)目從開始到結(jié)束所采取的系統(tǒng)性工作程序。因此，也有的直接稱審計(jì)程序，還有的稱審計(jì)流程。無論是政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)，還是民間審計(jì)，也無論是財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)還是經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，審計(jì)的基本過程從理論上都可以劃分為準(zhǔn)備、實(shí)施、完成三個(gè)階段，只是每個(gè)階段的具體工作內(nèi)容隨著審計(jì)種類的不同而有所不同。本書主要說明民間審計(jì)組織在實(shí)地審計(jì)方式下進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本過程。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)作為工作的主線。相應(yīng)地，審計(jì)過程大致可分為以下步驟。

一、接受業(yè)務(wù)委托

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照職業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，謹(jǐn)慎決策是否接受或保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)。在接受新客戶的業(yè)務(wù)前，決定是否保持現(xiàn)有業(yè)務(wù)或考慮接受現(xiàn)有客戶的新業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)執(zhí)行一些客戶接受與保持的程序，以獲取如下信息：①考慮客戶的誠(chéng)信，沒有信息表明客戶缺乏誠(chéng)信；②具有執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時(shí)間和資源；③能夠遵守相關(guān)職業(yè)道德的要求。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行客戶接受與保持的程序的目的，旨在識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)潛在客戶正面臨財(cái)務(wù)困難，或者發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有客戶在之前的業(yè)務(wù)中作出過虛假陳述，那么可以認(rèn)為接受或保持該客戶的風(fēng)險(xiǎn)非常高，甚至是不可接受的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所除考慮客戶施加的風(fēng)險(xiǎn)外，還需要復(fù)核執(zhí)行業(yè)務(wù)的能力，看看是否存在利益沖突以及能否對(duì)客戶保持獨(dú)立性等。

一旦決定接受業(yè)務(wù)委托，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與客戶就審計(jì)約定條款達(dá)成一致意見。對(duì)于連續(xù)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)決定是否需要根據(jù)具體情況修改業(yè)務(wù)約定條款，以及是否需要提醒客戶注意現(xiàn)有的業(yè)務(wù)約定書。審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的詳細(xì)內(nèi)容，將在本書第三章介紹。

二、計(jì)劃審計(jì)工作

對(duì)于任何一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行具體審計(jì)程序之前，都必須根據(jù)具體情況制訂科學(xué)、合理的計(jì)劃，使審計(jì)業(yè)務(wù)以有效的方式得到執(zhí)行。一般來說，計(jì)劃審計(jì)工作主要包括在本期業(yè)務(wù)開始時(shí)開展的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)、制定總體審計(jì)策略、制訂具體審計(jì)計(jì)劃等。計(jì)劃審計(jì)工作不是審計(jì)業(yè)務(wù)的一個(gè)孤立階段，而是一個(gè)持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。

三、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以此作為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是必要程序，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在許多關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供了重要基礎(chǔ)。了解被審計(jì)單位及其環(huán)境實(shí)際上是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終。一般來說，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的主要工作包括：了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確定需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(即特別風(fēng)險(xiǎn))以及僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的詳細(xì)內(nèi)容將在本書第六章介紹。

四、應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序本身并不足以為發(fā)表審計(jì)意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，還應(yīng)當(dāng)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括實(shí)施控制測(cè)試(必要時(shí)或決定測(cè)試時(shí))和實(shí)質(zhì)性程序。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。有關(guān)控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)容，將在本書第六章介紹。

五、編制審計(jì)報(bào)告

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成財(cái)務(wù)報(bào)表所有循環(huán)的進(jìn)一步審計(jì)程序之后，還應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定做好審計(jì)完成階段的工作，并根據(jù)所獲取的各種證據(jù)，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，形成適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。本書第十一章將對(duì)完成審計(jì)工作和編制審計(jì)報(bào)告展開討論。

第四節(jié)  審計(jì)的種類

任何事物，只要從不同的角度觀察，就會(huì)有不同的理解和認(rèn)識(shí)。審計(jì)的種類就是按照不同的標(biāo)志將審計(jì)分成若干類別。通過分類，可以加深對(duì)審計(jì)的理解和認(rèn)識(shí)，把握審計(jì)的實(shí)質(zhì)，做好審計(jì)工作。

在審計(jì)活動(dòng)中，把按審計(jì)主體和審計(jì)內(nèi)容及目的為標(biāo)志進(jìn)行的審計(jì)分類稱為審計(jì)的基本分類，基本分類體現(xiàn)審計(jì)的本質(zhì)；基本分類之外的分類都屬于其他分類。

一、審計(jì)的基本分類

(一)按審計(jì)主體分類

按審計(jì)主體分類，可以將審計(jì)劃分為政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)。

(1)   政府審計(jì)也稱為國(guó)家審計(jì)，是指由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)所實(shí)施的審計(jì)。在我國(guó)，國(guó)務(wù)院和縣以上各級(jí)地方人民政府均設(shè)立了相應(yīng)的審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)各自審計(jì)管轄范圍內(nèi)的審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審查、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。政府審計(jì)的具體內(nèi)容是國(guó)家公共資金的形成、分配、使用及其效果�！秾徲�(jì)法》規(guī)定，國(guó)務(wù)院和縣級(jí)以上地方人民政府設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)國(guó)務(wù)院各部門和地方各級(jí)人民政府的財(cái)政收支、國(guó)有金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。

(2)   內(nèi)部審計(jì)是指部門或單位內(nèi)部設(shè)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)所實(shí)施的審計(jì)。按照具體執(zhí)行者的不同又可分為部門內(nèi)部審計(jì)和單位內(nèi)部審計(jì)。部門內(nèi)部審計(jì)是指由國(guó)務(wù)院各部門以及國(guó)務(wù)院直屬的、具有一定管理職能的各專業(yè)公司所設(shè)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)所實(shí)施的審計(jì)；單位內(nèi)部審計(jì)是指由獨(dú)立核算的企事業(yè)單位內(nèi)部所設(shè)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)所實(shí)施的審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)是部門、單位加強(qiáng)內(nèi)部控制、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的重要手段。

(3)   民間審計(jì)也稱社會(huì)審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，是指由依法設(shè)立并承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所實(shí)施的審計(jì)。民間審計(jì)組織以其超然獨(dú)立的第三者的身份，接受客戶的委托，從事鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。

(二)按審計(jì)的內(nèi)容和目的分類

按審計(jì)的內(nèi)容和目的進(jìn)行分類，可以將審計(jì)劃分為財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)、財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)和經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。

(1)   財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)，是指對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及其他會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、公允性以及它們所反映的財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的合規(guī)性、合法性所進(jìn)行的審計(jì)。財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)是一種傳統(tǒng)的審計(jì)，也是我國(guó)目前主要的審計(jì)形式。財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)的主要內(nèi)容包括兩個(gè)方面：一是檢查會(huì)計(jì)處理上的技術(shù)差錯(cuò)；二是驗(yàn)證被審計(jì)單位受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。

(2)   財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)，是指對(duì)被審計(jì)單位和個(gè)人嚴(yán)重侵占國(guó)家資財(cái)、嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)以及其他嚴(yán)重?fù)p害國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益等違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律行為所進(jìn)行的專案審計(jì)。它是我國(guó)審計(jì)監(jiān)督的一種重要形式。實(shí)際上，財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)是以財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的合規(guī)性、合法性為目的，糾錯(cuò)查弊，清除財(cái)政財(cái)務(wù)收支中的違法亂紀(jì)現(xiàn)象。以其審計(jì)內(nèi)容和所使用的審計(jì)方法來看，同財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)沒有什么區(qū)別，只是由于問題重大，需專門進(jìn)行立案審查，以便徹底查清問題。因此，財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)是專案性的財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)，是財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)的一種特殊類型。

(3)   經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，是指對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)效益狀況所進(jìn)行的審計(jì)。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的內(nèi)容通常包括對(duì)各級(jí)政府的財(cái)政收支及其管理活動(dòng)、企業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)、行政事業(yè)單位的資金使用及其管理活動(dòng)、固定資產(chǎn)投資及其管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效益情況及其影響因素、途徑所進(jìn)行的審計(jì)。其目的是促使被審計(jì)單位改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益和工作效率。其主要特點(diǎn)是通過對(duì)被審計(jì)單位工作和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的分析評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)企事業(yè)單位在工作和經(jīng)營(yíng)管理上存在的薄弱環(huán)節(jié)，挖掘潛力，尋求提高經(jīng)濟(jì)效益的途徑。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，類似于國(guó)外的績(jī)效審計(jì)或3E審計(jì)，包括經(jīng)營(yíng)審計(jì)和管理審計(jì)部分內(nèi)容。3E審計(jì)，是指經(jīng)濟(jì)性(Economics)審計(jì)、效率性(Efficiency)審計(jì)和效果性(Effect)審計(jì)。

二、審計(jì)的其他分類

除了上述審計(jì)的基本分類以外，還可以對(duì)審計(jì)進(jìn)行其他分類。

(一)按審計(jì)范圍分類

按審計(jì)范圍分類，可以將審計(jì)劃分為全部審計(jì)、局部審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)。

(1)   全部審計(jì)又稱全面審計(jì)，是指對(duì)被審計(jì)單位一定期間內(nèi)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面及其資料進(jìn)行全面的審計(jì)。這種審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍較廣泛，涉及被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料及其經(jīng)濟(jì)資料所反映的采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售、各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資、債權(quán)債務(wù)和資金以及企業(yè)利潤(rùn)、稅款等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)。其優(yōu)點(diǎn)是詳細(xì)徹底；缺點(diǎn)是工作量太大，花費(fèi)時(shí)間太多。

(2)   局部審計(jì)又稱部分審計(jì)，是指對(duì)被審計(jì)單位一定期間內(nèi)的財(cái)務(wù)收支或經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的某些方面及其資料進(jìn)行部分、有目的、有重點(diǎn)的審計(jì)。如對(duì)企業(yè)進(jìn)行的現(xiàn)金審計(jì)、銀行存款審計(jì)、利稅審計(jì)等，都屬于局部審計(jì)。另外，為了查清貪污盜竊案件，對(duì)部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行的審查也屬于局部審計(jì)范圍。這種審計(jì)時(shí)間較短，耗費(fèi)較少，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正問題，但容易遺漏問題，具有一定的局限性。

(3)   專項(xiàng)審計(jì)又稱專題審計(jì)，是指對(duì)某一特定項(xiàng)目所進(jìn)行的審計(jì)。這種審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍比局部審計(jì)更小，針對(duì)性更強(qiáng)，如自籌基建資金來源審計(jì)、扶貧專項(xiàng)資金審計(jì)、世界銀行貸款審計(jì)等。專項(xiàng)審計(jì)有利于及時(shí)圍繞當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)工作中心和重點(diǎn)開展審計(jì)業(yè)務(wù)，有針對(duì)性地提出意見和建議，為國(guó)家宏觀調(diào)控和決策提供真實(shí)、可靠的信息。

(二)按審計(jì)實(shí)施時(shí)間分類

按審計(jì)實(shí)施時(shí)間分類，可以將審計(jì)劃分為事前、事中和事后審計(jì)。

(1)   事前審計(jì)是指在被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生以前所進(jìn)行的審計(jì)，一般是對(duì)預(yù)算或計(jì)劃的編制、對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的預(yù)測(cè)及決策進(jìn)行審計(jì)，目的是加強(qiáng)預(yù)算、計(jì)劃、預(yù)測(cè)和決策的準(zhǔn)確性、合理性和可行性。這種審計(jì)對(duì)于預(yù)防錯(cuò)弊、防患于未然，保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合理性、有效性都具有積極的作用，故也稱為預(yù)防性審計(jì)。

(2)   事中審計(jì)是指在被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中進(jìn)行的審計(jì)。通過對(duì)被審計(jì)單位的費(fèi)用預(yù)算、費(fèi)用開支標(biāo)準(zhǔn)、材料消耗定額等執(zhí)行過程中有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行事中審計(jì)，便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正偏差，保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、合理性和有效性。

(3)   事后審計(jì)是指在被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完成以后所進(jìn)行的審計(jì)。事后審計(jì)的適用范圍十分廣泛，其主要目的是監(jiān)督和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、會(huì)計(jì)資料和內(nèi)部控制是否符合國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，從而確定或解除被審計(jì)單位的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。政府審計(jì)、民間審計(jì)大多實(shí)施事后審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)也經(jīng)常進(jìn)行事后審計(jì)。

(三)按審計(jì)動(dòng)機(jī)分類

按審計(jì)動(dòng)機(jī)分類，可以分為強(qiáng)制審計(jì)和任意審計(jì)。

(1)   強(qiáng)制審計(jì)是指審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)法律、法規(guī)規(guī)定對(duì)被審計(jì)單位行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)而進(jìn)行的審計(jì)。這種審計(jì)是按照審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行的，不管被審計(jì)單位是否愿意接受審查，都應(yīng)依法進(jìn)行。我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)法律賦予的權(quán)力對(duì)國(guó)務(wù)院各部門和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支、國(guó)家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支實(shí)行強(qiáng)制審計(jì)。

(2)   任意審計(jì)是指根據(jù)被審計(jì)單位自身的需要，要求審計(jì)組織對(duì)其進(jìn)行的審計(jì)。一般民間審計(jì)接受委托人的委托，按照委托人的要求對(duì)其進(jìn)行的財(cái)務(wù)審計(jì)或經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，即屬于這種審計(jì)。任意審計(jì)是相對(duì)于強(qiáng)制審計(jì)而言的。實(shí)際上，任意審計(jì)大多也是按《公司法》《證券交易法》及其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)的要求進(jìn)行的，也帶有一定的強(qiáng)制性。

(四)按審計(jì)使用的技術(shù)和方法分類

按審計(jì)使用的技術(shù)和方法進(jìn)行分類，可以將審計(jì)劃分為賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)、系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)是圍繞著會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表的編制過程來進(jìn)行的，通過對(duì)賬表上的數(shù)字進(jìn)行詳細(xì)核實(shí)來判斷是否存在舞弊行為和技術(shù)性錯(cuò)誤。其技術(shù)和方法適用于評(píng)價(jià)簡(jiǎn)單的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是審計(jì)技術(shù)和方法發(fā)展的初級(jí)階段，在審計(jì)技術(shù)和方法史上占據(jù)著十分重要的地位。

系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)，當(dāng)評(píng)價(jià)結(jié)果證明內(nèi)部控制系統(tǒng)可以信賴時(shí)，在實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段只抽取少量樣本就可以得出審計(jì)結(jié)論了；當(dāng)評(píng)價(jià)結(jié)果認(rèn)為內(nèi)部控制系統(tǒng)不可靠時(shí)，才根據(jù)內(nèi)部控制的具體情況擴(kuò)大審查范圍。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)展的高一級(jí)階段，但是，系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)仍需運(yùn)用賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一些技術(shù)和方法。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員從對(duì)企業(yè)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)分析出發(fā)，使用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，積極采用分析程序，制訂與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化的審計(jì)計(jì)劃，以達(dá)到審計(jì)工作的效率性和效果性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是適應(yīng)高風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)的產(chǎn)物，是現(xiàn)代審計(jì)方法的最新發(fā)展。

本 章 小 結(jié)

本章介紹了審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，并對(duì)審計(jì)及相關(guān)的基本概念進(jìn)行了分析。

審計(jì)是具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。維系受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)。審計(jì)目標(biāo)分為總體審計(jì)目標(biāo)和具體審計(jì)目標(biāo)。不同的審計(jì)主體，由于審計(jì)對(duì)象不同，審計(jì)委托者對(duì)審計(jì)工作的要求不一樣，其審計(jì)目標(biāo)也不盡相同，但其審計(jì)的基本過程從理論上都可劃分為準(zhǔn)備、實(shí)施、完成三個(gè)階段，只是每個(gè)階段的具體工作內(nèi)容隨著審計(jì)種類的不同而有所不同。

一般認(rèn)為，審計(jì)具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)和經(jīng)濟(jì)鑒證職能。通過審計(jì)，可以對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)起到制約和促進(jìn)作用。

審計(jì)最基本的分類是按審計(jì)主體和審計(jì)的內(nèi)容與目的進(jìn)行分類。按審計(jì)主體的性質(zhì)不同，可以將審計(jì)劃分為政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)。按審計(jì)的內(nèi)容和目的不同，可以將審計(jì)劃分為財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)、財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)和經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。

復(fù)習(xí)思考題

1．我國(guó)政府審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展經(jīng)歷了哪幾個(gè)主要階段？

2．怎樣理解“維系受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)”？

3．按照審計(jì)主體、審計(jì)內(nèi)容和目的，可以將審計(jì)分為哪些類別？

4．如何理解審計(jì)的職能和作用？

5．審計(jì)的對(duì)象應(yīng)包括哪些內(nèi)容？

6．我國(guó)不同審計(jì)主體，其審計(jì)總目標(biāo)的內(nèi)容是怎樣的？